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增值税税率降低对合同的影响与应对措施研究(上)

来源:民航资源网 作者:郭才森 薛瑞涛 2019-07-31 10:48:36 我来说两句(0)

专业分类财务与金融 文章编号】15-2019-0072

  

  一、引言  

  根据国务院的决策部署,财政部分别从2018年5月1日和2019年4月1起下调增值税税率。2018年5月1日起将原适用17%和11%税率的,分别调整为16%、10%。2019年4月1日起,又将增值税税率分别由16%、10%下降到13%、9%。

  随着国家营改增政策的实施,民航业已经全面实施增值税政策。增值税税率的下调对航空公司、租赁公司、机场等企业都有较大的影响。

  降低增值税税率,对于社会当然是有利的。但是,对于航企正在执行的合同,增值税税率降低对于交易双方利益的影响,实务界有不同的认识。有人认为,增值税税率降低,对交易中的买方和卖方都是有利的。有人认为,因增值税税率的降低,税改前以含增值税价格为标的签订的合同,在税改后对销售方而言获利多些,对购进方而言获利要少些。

  笔者认为,对于作为增值税一般纳税人的航企,对于税率降低前签订的合同,无论是采用含税价格还是采用不含税价格作为合同价格,增值税税率降低后,如果继续执行原价格,都是交易中的卖方受益,买方受损,卖方受益额等于买方受损额,用含税价格签订的合同比不含税价格签订的合同对交易双方的影响更大。

  李克强总理在2018年和2019年《政府工作报告》中都明确指出,要改革完善增值税,按照三档并两档方向调整税率水平。按照这一施政方向,增值税税率还要大幅度降低,对交易双方的影响就更大,尤其是持续时间较长的连续性交易。

  既然增值税税率降低导致买卖双方的利益失衡,那么是否应当调整交易价格,以让买卖双方的利益恢复平衡?法律依据是什么?价格调整的方法如何确定?这些问题是本文要研究的内容。

  本文试分析增值税税率降低对航企的影响,为交易价格调整寻找法律基础,涉及交易价格随增值税税率降低进行调整的原则、方法,推导价格调整的数学模型,求教于各位专家。

  二、基本分析框架

  根据会计准则,利润=收入-成本费用。企业经营的目标是增加收入,降低成本费用,以获得尽可能多的利润。我们分析税率变化对企业的影响,最终要分析税率变化对企业利润的影响。对于合同的双方来说,销售价款计入卖方的收入,购买价款计入买方的成本费用。此处的销售价款、购买价款都是不含增值税等价外税的。文本分析税率变化对一个合同双方的影响,采用通常的研究方法,即假定买方或者卖方的其他收入、成本费用都固定不变,只分析税率变化对某一个合同项下卖方的收入、买方的成本费用的影响。通过对成本、费用变化的分析来判断对利润的影响。

  在卖方其他项目的收入、成本都不变的情况下,如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入增加,则税率变化将导致卖方利润增加;反之,如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入减少,则税率变化将导致卖方利润减少;如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入不变,则税率变化对卖方利润没有影响。

  在买方其他项目的收入、成本都不变的情况下,如果税率变化导致买方在本合同项下的成本增加,则税率变化将导致买方利润减少;反之,如果税率变化导致买方在本合同项下的成本减少,则税率变化将导致买方利润增加;如果税率变化导致买方在本合同项下的成本不变,则税率变化对买方利润没有影响。

  三、使用不含税价格签订合同的交易

  在我国现行增值税制度下,纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。因小规模纳税人按照3%的征收率缴纳增值税,进项税额不予抵扣,因此增值税税率变化对作为卖方的小规模纳税人没有影响。对作为买方的小规模纳税人的影响也比较容易分析:含税交易价格提高,买方利益受损;含税交易价格降低,买方受益;含税交易价格不变,买方利益不变。对于一般纳税人来说,影响就比较复杂了,本文以下分析都是针对一般纳税人之间的交易活动。

  由于我国税收长期实行价内税制度的特点,在我国的市场交易传统中,长期使用含税价格作为合同价格,使用不含税价格作为合同价格的交易较少。但是,采用不含税价格作为合同价格的交易具有经济关系简单的特点,比较容易看到增值税税率降低对交易双方的影响,在分析这类交易的基础上再分析增值税税率变化对采用含税价格作为合同价格的交易双方的影响,结果会更加清晰。

  (一)不考虑附加税费的影响

  根据会计法和增值税法规定,增值税是价外税,卖方按照不含税销售价格确认销售收入,买方按照不含税价格确认成本费用。增值税销项税额不计入销售收入,可以抵扣的进项税额也不计入成本费用(不可以抵扣的进项税额计入成本费用)。所以在不含税价格不变且进项税额可抵扣的情况下,增值税税率的变动,既不会影响卖方的销售收入,也不会影响买方的成本费用。因此,在买方和卖方其他项下的收入、成本费用都固定不变的情况下,税率变化对买方和卖方的利润都不产生影响。

  案例1:交易双方2018年1月10日签订了一个合同,约定以不含税价格100万元作为合同价格,此时增值税税率为17%,则含税价格是117万元。合同的履行期是2018年6月30日,合同履行时的增值税税率是13%,则含税价格是113万元。由于双方采用不含税价格作为合同价格,卖方2019年6月履行合同时应当按照100万元的不含税价格向买方开具增值税专用发票,含税价格是113万元。买方应当向卖方支付货款113万元。

  在这个交易中,由于合同履行期间增值税税率降低,在合同约定的不含税价格不变的情况下,交易总价款发生了变化,由117万元降为113万元。虽然交易总价发生了变化,但由于增值税是价外税,卖方的销售收入和买方的成本费用都没有发生变化,仍然是不含税价格100万元,因此,在这个交易中,增值随税率调整对买卖双方的利润都没有影响,买卖双方既不因增值税税率降低而受益,也不因增值税税率降低而受损。

  (二)考虑附加税费影响

  上述分析中没有考虑附加税费的影响,如果考虑附加税费的影响,结论就会发生变化。

  1、附加税费政策

  目前,与按期申报缴纳增值税有关的附加税费有城市建设维护税(以下简称城建税)、教育费附加、地方教育附加费、水利建设基金等四项。

  根据1985年1月1日实施的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》规定,城建税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税(以下简称“三税”)的单位和个人就其缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。城建税按照纳税人向税务机关实际缴纳的三税额征收。根据企业住所地的不同,城建税的税率分别为7%、5%和1%。企业所在地在市区的,城建税税率为7%。本文按照7%进行分析。

  根据国务院1986年4月28日颁布的《征收教育费附加的暂行规定》(2011年第三次修订),从1986年7月1日开征教育费附加。根据该规定,教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,教育费附加率为3%,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。

  地方教育附加起初不是全国统一开征的费种,其开征依据是《中华人民共和国教育法》第五十七条规定:“省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定,可以决定开征用于教育的地方附加费,专款专用”。2011年7月1日发布的《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》要求全面开征地方教育附加。文件要求,各省(区、市)人民政府应根据《教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综〔2010〕98号)的要求,全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。

  水利建设基金是根据《国务院关于印发<水利建设基金筹集和使用管理暂行办法>的通知》(国发[1997]7号)和地方政府的相关规定征收的。在征收过程中,各省级政府对征收依据、比例等进行过多次调整。《山东省人民政府办公厅关于进一步清理规范政府性基金和行政事业性收费的通知》(鲁政办字〔2017〕83号)规定:“自2017年6月1日起至2020年12月31日,减半征收地方水利建设基金,即对本省行政区域内缴纳增值税、消费税的企事业单位和个体经营者,其地方水利建设基金征收比例,由按照增值税、消费税实际缴纳额的1%调整为0.5%”。因此,山东省的企业目前按照增值税、消费税实际缴纳额的0.5%征收。其他省份,有的对水利建设基金全部免征,有的继续按1%征收。

  综合上述规定,住所地在城市市区的企业缴纳的城建税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金合计为按期申报缴纳增值税、消费税合计的12%至13%,山东目前为12.5%。

  根据税法和会计法规定,附加税费计入企业成本,在税金及附加科目核算。

  2、增值税通过附加税费影响利润的机制

  根据税法和会计法规定,可以得出如下公式:

  附加税费=增值税、消费税应纳税额×附加税费率  (1)

  增值税应纳税额=销项税额-进项税额   (2)

  增值税=不含税价格×增值税税率      (3)

  综合(1)(2)两式,与附加税费与增值税的关系式为:

  附加税费=(销项税额-进项税额)×附加税费率  (4)

  一笔交易为卖方带来的影响包括三个方面,一是带来一笔营业收入,相当于该交易的不含税价格;二是带来一笔增值税销项税额,它不属于企业的成本和收入;三是因应交增值税而要缴纳一笔附加税费,它属于企业的成本费用。为此,我们可以建立一个卖方净收入的概念,它等于该交易带来的营业收入减去该交易带来的附加税费。一笔交易通过影响净收入来影响企业利润:在卖方其他项目的收入、成本费用等交易要素都不变的情况下,一笔交易带来的净收入增加,卖方利润就增加;一笔交易带来的净收入减少,卖方利润就减少。

  一项交易给卖方带来的净收入可以表示为:

  净收入=不含税价格-销项税额×附加税费率  (5)

  一笔交易为买方带来的影响也包括三个方面,一是该商品服务消费后带来一笔成本费用,相当于该交易的不含税价格;二是带来一笔增值税进项税额,它不属于企业的成本和费用;三是因减少应交增值税而要节省一笔附加税费,它可以减少企业的成本费用。为此,我们可以建立一个买方净成本的概念,它等于该交易带来的成本费用减去因该交易减少的附加税费。一笔交易通过影响净成本来影响企业利润:在买方其他项目的收入、成本费用等交易要素不变的情况下,该笔交易带来的净成本增加,企业利润就减少;该笔交易带来的净成本减少,企业利润就增加。

  一项交易给买方带来的净成本费用可以表示为:

  净成本=不含税价格-进项税额×附加税费率  (6)

  综合上述分析,一笔交易对买卖双方利润产生的直接影响由不含税价格和附加税费两部分构成,在卖方是净收入,在买方是净成本,两者数额相等。

  从式(5)(6)式可以看出,对于一个特定的交易,在交易双方采用不含税价格作为合同价格的情况下,增值税税率降低后,由于附加税费的存在,买方的净成本与卖方的净收入都会发生变化。具体来说,根据(5)式,对于卖方,因为增值税税率降低导致销项税额减少,合同净收入会因此而增加,利润相应增加;根据(6)式,对于买方,因为增值税税率降低导致进项税额减少,净成本会因此而增加,利润相应减少。

  从上述分析可以看出,在交易双方采用不含税价格作为合同价格的情况下,由于附加税费的作用,增值税税率降低会增加卖方的利润、减少买方的利润。因此,就本项交易来说,买卖双方并没有都从增值税税率降低中受益,而是卖方受益,买方受损。

  还是用上面的案例1来说明。交易双方约定的不含税价格是100万元,按照17%的税率计算,增值税是17万元,按照13%的税率计算,增值税是13万元。增值税税率下降4个百分点,减少增值税4万元。对于卖方来说,如果增值税进项税额不变,由于销项税额减少4万元,附加税费将减少0.5万元,合同净收入将相应增加0.5万元;对于买方来说,如果增值税销项税额不变,由于进项税额减少4万元,附加税费将增加0.5万元,合同净成本费用相应增加0.5万元。

  需要指出的是,一个航空企业往往既有销售业务,也有采购业务,增值税税率降低带来的有利影响和不利影响会抵消一部分。但是,由于不同行业的企业产品结构不同,不同产品适用的增值税税率不同,增值税税率不能同时调整或者调整的幅度不同,每个企业受增值税税率降低影响的程度不同,有的企业总体受益,有的企业总体受损,程度也有差异。

  四、使用含税价格签订合同的交易

  上一部分分析了使用不含税价格作为合同价格的交易,经济关系比较简单。但是,我国目前的交易绝大部分都使用含税价格作为合同价格,考虑到附加税费的影响,利益关系更加复杂。

  根据税法规定,有如下关系式:

  不含税价格=含税价格÷(1+增值税税率)(7)

  增值税=不含税价格×增值税税率  (3)

  对于以含税价格作为合同价格的合同,卖方应当按照式(7)折算为不含税价格确认收入,买方按照不含税价格确认成本费用。因此,在含税价格不变的情况下,增值税税率降低,不含税价格将提高,增值税税额将减少。

  根据式(5)(6),我们可以分析增值税税率降低对卖方和买方的影响。

  在采用含税价格作为合同价格的交易中,增值税税率降低后,如果价格不变,对于卖方来说,一方面因不含税价格提高而增加营业收入,另一方面会因为增值税销项税额减少而减少附加税费,这两个因素都会导致卖方的合同净收入增加。对于买方来说,情况就是相反的了,首先,不含税价格提高会导致买方的成本费用增加,其次,增值税进项税额减少会导致附加税费增加,这两个因素综合作用,会导致买方净成本费用增加。

  从上述分析可以看出,在交易双方采用不含税价格作为合同价格的情况下,增值税税率降低会增加卖方的利润,减少买方的利润。因此,就本项交易来说,买卖双方并没有都从增值税税率降低中受益,而是卖方受益,买方受损。

  再用一个案例予以说明:

  案例2:交易双方2018年1月10日签订了一个合同,约定以含税价格117万元作为合同价格,此时增值税税率为17%,合同的履行期是2019年6月30日。合同履行时的增值税税率是13%。合同履行时,由于双方采用含税价格作为合同价格,卖方应当按照117万元的含税价格向买方开具增值税专用发票,买方应当向卖方支付货款113万元。

  在这个交易中,合同签订时:

  不含税价格=117÷(1+17%)=100万元

  增值税=100×17%=17万元

  合同履行时:

  不含税价格=117÷(1+13%)=103.54万元

  增值税=103.54×13%=13.46万元

  增值税税率降低对卖方的影响:

  (1)增加销售收入=103.54-100=3.54万元

  (2)减少附加税费=(17-13.46)×12.5%=0.442万元

  (3)增加卖方净收入=3.54+0.442=3.982万元

  增值税税率降低对买方的影响:

  (1)增加成本费用=103.54-100=3.54万元

  (2)增加附加税费=(17-13.46)×12.5%=0.442万元

  (3)增加买方净成本费用=3.54+0.442=3.982万元

  案例2的数据进一步证明,在该项交易中,增值税税率降低导致卖方利润增加,买方利润减少,卖方的利润增加额等于买方的利润减少额。

  五、两种交易模式的影响分析

  综合上述两种合同价格定价模式的交易分析可以看出,对一项交易来说,无论是采用不含税价格定价,还是采用含税价格定价,在价格不调整的情况下,增值税税率降低对买卖双方的影响,都是卖方受益,买方受损,卖方受益的数额与买方受损的数额相同,这恐怕是大家没有想到的结果。

  但是,对于采用不含税价格与采用含税价格作为合同价格的两种交易模式来说,增值税税率降低对交易双方的影响程度是不同的。

  案例1和案例2中,合同签订时的含税价格是相同的,都是117万元;不含税价格也是相同的,都是100万元。案例1采用不含税价格作为合同价格,增值税税率由17%降为13%后,卖方增加利润0.5万元,买方减少利润0.5万元。案例2采用含税价格作为合同价格,增值税税率由17%降为13%后,卖方增加利润3.982万元,买方减少利润3.982万元。可见,在采用不含税价格作为合同价格的交易模式中,增值税税率变动的影响要小一些。

  上述影响数据是在增值税税率累计降低4个百分点的情况下发生的,如果增值税税率降低幅度增大,影响将进一步扩大。

  (本文以《航企应如何应对增值税税率下调?(上篇)》发表于《中国民用航空》2019年第7期)

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